第一節借款費用的核算

　　一、借款費用的定義和內容

　　借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。具體包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額。

　　二、借款費用的確認和計量

　　（一）應予資本化的資產范圍和借款范圍

　　符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。其中“相當長時間”，是指為資產的購建或者生產所必需的時間，通常為一年以上（含一年）。

　　借款費用應予資本化的借款范圍包括專門借款和一般借款。

　?。ǘ┙杩钯M用開始資本化時點的確定

　　借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：

　　1、資產支出已經發生。資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；

　　2、借款費用已經發生；

　　3、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

　?。ㄈ┙杩钯M用的具體確認原則

　　分三個方面的原則，見教材

　　（四）借款費用資本化金額的確定

　　1、為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。

　　2、為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的：

　　一般借款利息費用資本化金額＝累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率

　　所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數

　　所占用一般借款本金加權平均數＝∑（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數／當期天數）

　　借款存在折價或者溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或者溢價金額，調整每期利息金額。在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。

　　3、外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化

　　（五）借款費用資本化的暫停

　　符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷、且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。

　　（六）借款費用資本化的停止

　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。

　　具體可從以下幾個方面進行判斷：

　　1、符合資本化條件的資產的實體建造（包括安裝）或者生產工作已經全部完成或者實質上已經完成。

　　2、所購建或者生產的符合資本化條件的資產與設計要求、合同規定或者生產要求相符或者基本相符，即使有極個別與設計、合同或者生產要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。

　　3、繼續發生在所購建或生產的符合資本化條件的資產上的支出金額很少或者幾乎不再發生。

　　三、借款費用的賬務處理

　　1、籌建期間不應計入相關資產價值的借款費用，計入管理費用

　　2、屬于經營期間不應計入相關資產價值的借款費用，計入財務費用

　　3、屬于發生的與購建或者生產符合資本化條件的資產有關的借款費用，按規定在購建或者生產的資產達到預定可使用或者可銷售狀態前應予資本化的計入相關資產的成本，視資產的不同分別計入“在建工程”“制造費用”“研發支出”等科目

　　4、購建或生產符合條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態后所發生的借款費用以及規定不能予以資本化的借款費用計入財務費用。

　　第二節應付債券的核算

　　一、應付債券的種類

　　按發行方式可分為記名應付債券、無記名應付債券和可轉換應付債券；按有無擔?？煞譃橛械盅簯秱托庞脩秱?；按償還方式不同可分為定期償還的應付債券和分期償還的應付債券。

　　二、債券發行的賬務處理

　　借記“銀行存款”等，貸記“應付債券—面值”，按差額借或貸記“應付債券—利息調整”。

　　三、應付債券利息費用的賬務處理

　　利息調整應在債券存續期間內采用實際利率法進行攤銷。

　　資產負債表日，對于分期付息、一次還本的債券：

　　借：在建工程、制造費用、財務費用等科目

　　貸：應付利息

　　應付債券－利息調整（或在借方）

　　對于一次還本付息的債券：

　　借：在建工程、制造費用、財務費用等科目

　　貸：應付債券－應計利息

　　應付債券－利息調整（或在借方）

　　四、應付債券償還的賬務處理

　　采用一次還本付息方式的,企業應于債券到期時,借“應付債券－面值，應計利息”科目，貸記“銀行存款”科目。采用分期付息，一次還本方式的，借“應付債券－面值”，“在建工程，財務費用，制造費用”。貸記“銀行存款”科目，按借貸雙方之間的差額，借記或貸記“應付債券－利息調整”科目。

　　五、應付可轉換債券的賬務處理

　　企業發行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權益成份確認為資本公積。在進行分拆時，應當先對負債成份的未來現金流量進行折現確定負債成份的初始確認金額，再按發行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。發行可轉換公司債券發生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

　　借：銀行存款

　　貸：應付債券－可轉換公司債券（面值）

　　資本公積－其他資本公積

　　應付債券－可轉換公司債券（利息調整）（或在借方）

　　對于可轉換公司債券的負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認應付利息，差額作為利息調整進行攤銷?？赊D換公司債券持有者在債券存續期間內行使轉換權利，將可轉換公司債券轉換為股份時，對于債券面額不足轉換1股股份的部分，企業應當以現金償還。

　　借：應付債券－可轉換公司債券（面值、利息調整）

　　資本公積－其他資本公積

　　貸：股本

　　資本公積－股本溢價

　　庫存現金、銀行存款等

　　第三節其他非流動負債的核算

　　一、長期借款的核算

　　在資產負債表日，企業應按長期借款的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，借記“在建工程”、“財務費用”、“制造費用”等科目，按借款本金和合同利率計算確定的應付未付利息，貸記“應付利息”科目，按其差額，貸記“長期借款——利息調整”科目。

　　二、長期應付款的核算

　?。ㄒ唬┓制诟犊罘绞劫徣牍潭ㄙY產和無形資產發生的應付賬款

　　超過正常信用條件延期支付貨款具有融資性質，按購買價的現值借“固定資產”“在建工程”“無形資產”“研發支出”等，按應付金額貸記“長期應付款”，差額借記“未確認融資費用”

　?。ǘ度谫Y租賃款

　　租賃開始日：按資產公允價值與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者加上初始直接費用作為入賬價值，借記“在建工程”或“固定資產”等科目，按最低租賃付款額貸記“長期應付款”，按發生的初始直接費用貸記“銀行存款”等科目，按其差額記入“未確認融資費用”

　　支付融資租賃費時借記“長期應付款”貸記“銀行存款”，同時采用實際利率法計算確定的當期利息費用，借記“財務費用”或“在建工程”貸記“未確認融資費用”

　　未確認融資費用的分攤：

　　1、以出租人的內含利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租入資產入賬價值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率

　　2、以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租入資產入賬價值的，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率

　　3、以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租入資產入賬價值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率

　　4、租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率。

　　第四節預計負債的核算

　　一、或有事項及其特征

　　或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。常見的或有事項有：未決訴訟或仲裁、債務擔保、產品質量保證（含產品安全保證）、環境污染整治、承諾、虧損合同、修改其他債務條件方式的重組等。

　　或有事項具有以下特征：

　?。ㄒ唬┗蛴惺马検怯蛇^去的交易或事項形成的

　?。ǘ┗蛴惺马椀慕Y果具有不確定性

　　（三）或有事項的結果須由未來事項決定

　　二、預計負債的核算

　　（一）預計負債的確認

　　與或有事項相關的義務同時滿足以下條件的，應當確認為預計負債：

　　1、該義務是企業承擔的現時義務。

　　2、履行該義務很可能導致經濟利益流出企業。

　　3、該義務的金額能夠可靠地計量。

　　對可能性的規定：

　　1、“基本確定”指發生的可能性大于95％但小于100％；

　　2、“很可能”指發生的可能性大于50％但小于或等于95％；

　　3、“可能”指發生的可能性大于5％但小于或等于50％；

　　4、“極小可能”指發生的可能性大于0但小于或等于5％

　　確認預計負債應該考慮的四個情況和兩個注意事項

　?。ǘ╊A計負債的計量

　　1、預計負債初始計量

　　應按最佳估計數確定：

　?。?）所需支出存在一個連續范圍，且該范圍內各種結果發生的可能性相同的，最佳估計數應當按照該范圍內的中間值，即上、下限金額的平均數確定。

　?。?）所需支出不存在一個連續范圍，或者雖然存在一個連續范圍但該范圍內各種結果發生的可能性不相同。在這種情況下，最佳估計數按如下方法確定：或有事項涉及單個項目的，按最可能發生金額確定；或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結果及相關概率計算確定。

　　企業清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償的，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產單獨確認。確認的補償金額不應超過預計負債的賬面價值。

　　2、預計負債后續計量

　?。ㄈ╊A計負債的會計處理

　　1、產品質量保證

　　要注意的幾個問題

　　（1）如果發現保證費用的實際發生額與預計數相差較大，應及時對預計比例進行調整；

　　（2）如果企業針對特定批次產品確認預計負債，則在保修期結束時，應將“預計負債－預計產品質量保證損失”余額沖銷，不留余額；

　?。?）已對其確認預計負債的產品，如企業不再生產了，那么應在相應的產品質量保證期滿后，將“預計負債－預計產品質量保證損失”余額沖銷，不留余額。

　　2、未決訴訟

　　如判決敗訴但正在上訴經上一級法院裁定暫緩執行或發回重審，在資產負債表日應確認為預計負債，計入當期營業外支出；如尚未判決，則要向律師或法律顧問咨詢，估計敗訴的可能性及發生的損失金額，取得有關方面意見。如敗訴可能性大于勝訴可能性且損失金額能夠合理估計的，在資產負債表日應確認為預計負債并計入當期營業外支出。

　　3、待執行合同變成虧損合同事項

　　待執行合同，是指合同各方尚未履行任何合同義務，或部分地履行了同等義務的合同。

　　虧損合同，是指履行合同義務不可避免發生的成本超過預期經濟利益的合同。

　　待執行合同變為虧損合同，同時該虧損合同產生的義務滿足預計負債確認條件的，應當確認為預計負債。

　　企業對虧損合同進行處理，需要遵循兩點原則：

　?。?）如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷，企業通常就不存在現時義務，不應確認預計負債；

　?。?）待執行合同變成虧損合同時，企業擁有合同標的資產的，應當先對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，此時，企業通常不需要確認預計負債；合同不存在標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。

　　4、重組事項

　　重組，是指企業制定和控制的，將顯著改變企業組織形式、經營范圍或經營方式的計劃實施行為。

　　屬于重組的事項主要包括：

　?。?）出售或終止企業的部分經營業務。

　?。?）對企業的組織結構進行較大調整。

　?。?）關閉企業的部分營業場所，或將營業活動由一個國家或地區遷移到其他國家或地區。

　　同時存在下列情況的，表明企業承擔了重組義務：

　　（1）有詳細、正式的重組計劃；

　　（2）該重組計劃已對外公告。

　　企業承擔的重組義務滿足或有事項確認條件的，應當確認為預計負債。企業應當按照與重組有關的直接支出確定該預計負債金額。直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統和營銷網絡投入等支出

　　三、或有事項的信息披露

　　企業應在附注中披露與或有事項有關的下列信息：

　　1、預計負債

　　2、或有負債

　　3、企業通常不應披露或有資產

　　第五節債務重組的核算

　　一、債務重組的概念和方式

　　債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。

　　債務人發生財務困難，是指因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他方面的原因等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。

　　債權人作出讓步，是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。

　　債務重組主要有以下幾種方式：

　　1、以資產清償債務

　　2、將債務轉為資本

　　3、修改其他債務條件

　　4、以上三種方式的組合等

　　債務重組日的確定：為債務重組完成日

　　債務重組中公允價值的確定：屬于金融資產的按《金融工具確認和計量》確定其公允價值，屬于存貨等且存在活躍市場的，按其市場價格為基礎確認其公允價值，不存在活躍市場但存在類似市場的應按類似資產的市場價格為基礎作適當調整后確定其公允價值，上述方法都不能確定的應根據雙方自愿進行的、公允的資產交易金額為基礎采用估值技術等合理的方法確定公允價值。

　　二、債務重組的賬務處理

　　（一）以現金清償債務

　　以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益(營業外收入);債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，計入當期損益(營業外支出)。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業外支出(債務重組損失)；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。

　?。ǘ┮苑乾F金資產清償債務

　　以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得計入營業外收入。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

　　非現金資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別下列情況進行處理：

　　1．非現金資產存貨抵償債務的，應當視同銷售處理。

　　2．非現金資產固定資產抵償債務的，其公允價值和賬面價值和清理費用的差額，計入營業外收入或營業外支出。

　　3．非現金資產為長期股權投資或交易性金融資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。

　　以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，在符合金融資產終止確認條件時，計入當期損益(營業外支出)。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的，計入營業外支出(債務重組損失)；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。

　?。ㄈ﹤鶆辙D為資本

　　債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，先將該差額沖減減值準備，減值準備不足沖減的部分，或未提取損失準備的，將該差額確認為債務重組損失。以債務轉為資本的，債權人應將因放棄債權而享有的股權按公允價值計量。

　?。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆諚l件

　　債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后的入賬價值，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得計入營業外收入，如果涉及重要應付金額，債務人應將其確認為“預計負債”，重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之間的差額確認為債務重組利得，計入營業外收入。債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，二者之間的差額比照債務人重組差額的方法處理。如涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

　　三、混合重組

　　債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按修改其他債務條件方式的規定處理，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面價值，再按修改其他債務條件方式的規定處理。