債務重組的賬務處理（掌握）（★★）
1．現金清償債務

（1）債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務時，債務人應將豁免的債務即重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額確認為債務重組利得，計入營業外收入。

（2）債權人應將給予債務人豁免的債務即該債權賬面余額與收到的現金之間的差額確認為債務重組損失，計入營業外支出。重組債權已計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務重組損失，計入營業外支出。

【例13】甲公司從乙公司購入原材料50萬元（含稅），由于財務困難無法歸還，2008年10月1日進行債務重組，甲公司用銀行存款支付40萬元后，余款不再償還。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備5萬元。

 ①甲公司（債務人）會計處理

借：應付賬款——乙公司50

    貸：銀行存款40

        營業外收入——債務重組利得 10

②乙公司（債權人）會計處理

借：銀行存款40

    壞賬準備5

    營業外支出——債務重組損失 5

    貸：應收賬款——甲公司 50

 2．以非現金資產清償債務★

（1）對于債務人而言，以非現金資產清償債務時，應當將⒈重組債務的賬面價值超過抵債資產的公允價值之間的差額（即債務重組利得），確認為債務重組利得計入營業外收入。⒉同時，把抵債的資產作為銷售處理：

①抵債資產為存貨的，相當于把存貨出售了，應計入“主營業務收入”或“其他業務收入”科目。

② 抵債資產為固定資產、無形資產的，相當于把固定資產、無形資產出售了，分別計入營業外收入或營業外支出。

③抵債資產為長期股權投資、金融資產的，相當于把它們轉讓了，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資收益。

（2）對于債權人而言，應當將重組債權的賬面余額與受讓資產的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失計入營業外支出。重組債權已經計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務重組損失，計入營業外支出。債權人收到存貨、固定資產、無形資產等抵債資產的，應當以其公允價值入賬。

【例14】甲公司從乙公司購入原材料50萬元（含稅），由于財務困難無法歸還，2008年10月1日進行債務重組。甲公司以一臺設備抵償債務。該設備賬面原值為70萬元，已提折舊30萬元，未計提減值準備（凈額40）；債務重組日該設備的公允價值為35萬元。假設不考慮相關稅費。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備4萬元。

①甲公司（債務人）的會計處理

借：固定資產清理40

    累計折舊30

    貸：固定資產70

借：應付賬款50

    營業外支出——資產轉讓損失（35－40） 5

    貸：固定資產清理40

        營業外收入——債務重組利得（50-35）15

（注：資產轉讓損失=資產公允價值35—資產賬面價值40（70－30）＝－5萬元；債務重組收益=重組債務賬面價值50—資產公允價值35＝15萬元）

②乙公司（債權人）的會計處理

借：固定資產 35（公允價值）

    壞賬準備4

    營業外支出——債務重組損失 11

    貸：應收賬款 50

【例15】2008年丙公司從丁公司購入原材料一批，價款共計117萬元（含增值稅），現丙公司發生財務困難，無法按約定償還貨款，經雙方協議，丁公司同意丙公司用其產品抵償該筆欠款。抵債產品市價為80萬元，增值稅稅率為17％，產品成本為68萬元。丁公司已為該筆應收賬款計提壞賬準備10萬元。假定不考慮其他稅費。

① 丙公司（債務人）的會計處理：

借：應付賬款117

    貸：主營業務收入 80

        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）13.6（80×17％）

        營業外收入——債務重組利得（117－93.6） 23.4

借：主營業務成本68

    貸：庫存商品68

② 丁公司（債權人）的會計處理：

借：庫存商品 80(公允價值)

    應交稅費——應交增值稅（進項稅額）13.6

    壞賬準備10

    營業外支出——債務重組損失 13.4

    貸：應收賬款 117

【例16】甲公司從乙公司購入原材料50萬元（含稅），由于財務困難無法歸還，2008年10月1日進行債務重組。甲公司以長期股權投資抵償債務。該長期股權投資賬面余額為40萬元，確定的長期股權投資的公允價值為45萬元，未計提減值準備；假設不考慮相關稅費。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備4萬元。

甲公司（債務人）的會計處理：

借：應付賬款50

    貸：長期股權投資40

        投資收益（45－40） 5

        營業外收入——債務重組利得（50－45）5

（注：資產轉讓收益=資產公允價值45—資產賬面價值40＝5；債務重組收益=重組債務賬面價值50—資產公允價值45＝5）

① 乙公司（債權人）的會計處理：

借：長期股權投資45

    壞賬準備4

    營業外支出——債務重組損失 1

    貸：應收賬款 50

 3．將債務轉為資本

（1）將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積（資本溢價）。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額（即債務重組利得），計入當期營業外收入。

（2）對于債權人而言，應當將重組債權的賬面余額與所轉股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失計入營業外支出。重組債權已經計提了減值準備的，應當先將上述差額沖減減值準備，以沖減后的余額，作為債務重組損失，計入營業外支出。

【例17】 甲公司從乙公司購入原材料50萬元（含稅），由于財務困難無法歸還，2008年10月10日進行債務重組。甲公司將債務轉為資本，債務轉為資本后，乙公司所占份額為甲公司注冊資本100萬元的40%，該份額的公允價值為46萬元。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備2萬元。

①甲公司（債務人）的會計處理：

借：應付賬款50

    貸：實收資本（100×40%）40

        資本公積——資本溢價（46-40） 6

        營業外收入——債務重組利得（50-46）4

（2）乙公司（債權人）的會計處理：

借：長期股權投資——甲公司 46(公允價值)

    壞賬準備2

    營業外支出——債務重組損失 2

    貸：應收賬款 50

4．修改其他債務條件

（1）修改其他債務條件的（即延期還款），債務人應將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得計入營業外收入。

應注意的是，以修改其他債務條件進行的債務重組涉及或有應付金額，該或有應付金額符合《企業會計準則第13 號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債。

比如，債務重組協議規定，債務人在債務重組后一定時間里，其業績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財務困境等），債務人需要向債權人額外支付一定金額，債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件的，應當將該或有應付金額確認為預計負債。

（2）債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值。重組債權的賬面余額與重組后的債權的賬面價值之間的差額，計入當期營業外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期營業外支出。

應注意的是，如果債權人存在或有應收金額，不應確認或有應收金額。

【例18】甲公司從乙公司購入原材料50萬元（含稅），由于財務困難無法歸還，2008年10月10日進行債務重組。經雙方協商，甲公司在一年后支付42萬元。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備3萬元。

①甲公司（債務人）的會計處理

借：應付賬款50

    貸：應付賬款——債務重組 42（公允價值）

        營業外收入——債務重組利得 8

②乙公司（債權人）的會計處理

借：應收賬款——債務重組 42（公允價值）

    壞賬準備3

    營業外支出——債務重組損失5

    貸：應收賬款 50

【例19】甲公司從乙公司購入原材料50萬元（含稅），由于財務困難無法歸還，2008年12月31日進行債務重組。經協商，甲公司在二年后支付本金40萬元，利息按5%計算；同時規定，如果2009年甲公司有盈利，從2010年起則按8%計息。

根據2008年末債務重組時甲企業的生產經營情況判斷，2009年甲公司很可能實現盈利；2009年末甲公司編制的利潤表表明已經實現盈利。假設利息按年支付。乙公司已計提壞賬準備5萬元。假設實際利率等于名義利率。

①甲公司（債務人）的會計處理

甲公司重組債務的公允價值為40萬元（即長期應付款的現值）；對于或有應付金額，符合確認負債的條件，應在重組日確認為負債（沒有考慮時間價值）。

借：應付賬款50

    貸：長期應付款——債務重組40

        預計負債——債務重組（40×3% ）1.2

        營業外收入——債務重組利得 8.8

2009年12月31日支付利息：

借：財務費用（40×5％）2

    貸：銀行存款2

2010年12月31日，還清債務

借：長期應付款——債務重組40

    財務費用2

    預計負債——債務重組1.2

    貸：銀行存款43.2

②乙公司（債權人）的會計處理

借：長期應收款——債務重組 40（現值）

    壞賬準備5

    營業外支出——債務重組損失 5

    貸：應收賬款50

2009年12月31日收到利息：

借：銀行存款2

    貸：財務費用2

2010年12月31日，收回欠款

借：銀行存款（40+2+1.2）43.2

    貸：長期應收款 40

        財務費用 3.2

5．混合重組的會計處理

（1）債務重組以現金清償債務、非現金清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值；涉及延期還款的還應減去將來應付的金額，其差額計入當期損益。

通俗地說，就是將重組債務的賬面價值減去債務重組日抵債資產的公允價值，再減去將來應付的金額，其差額計入當期損益。同時將轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。

（2）債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再減去將來應收金額，再減去已計提的壞賬準備，其差額計入當期損益。